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Dossier fiscali La “cedolare secca” per gli affitti di abitazioni

Guida all’esercizio dell’opzione

Con la pubblicazione in G.U. del Decreto Legislativo 14 marzo 2011, n.23, attuativo del “Federalismo Fiscale Municipale”, e con l’emanazione del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 7 aprile 2011, diventa pienamente operativa la possibilità di optare per l’applicazione della “cedolare secca” sul reddito da affitto di abitazioni, anche per i contratti già in corso al 2011.

Come noto, l’istituto, introdotto dal 2011 dall’art.3 del D.Lgs. 23/2011, consente di “sottrarre” il reddito da locazione dall’ordinario prelievo Irpef, comprensivo delle relative addizionali regionali e comunali, per assoggettarlo ad un’imposta “secca” del 21% (per i contratti a canone libero) o del 19% (in caso di contratti a canone “concordato”), sostitutiva anche dell’imposta di registro e di bollo.

Con il citato Provvedimento del 7 aprile 2011 sono state dettate le modalità di esercizio dell’opzione per tale regime sostitutivo, nonché quelle connesse al versamento, in acconto e a saldo, della “cedolare secca”.

1. Ambito soggettivo

L’opzione per la “cedolare secca” può essere esercitata dal locatore, persona fisica, che possieda l’unità abitativa in qualità di:

- proprietario,

- titolare di diritto reale di godimento, quale l’usufruttuario.

Ai sensi dell’art.3, co. 6, del D.Lgs. 23/2011, sono di contro esclusi dalla possibilità d’opzione gli esercenti attività d’impresa, arte o professione.

Tale divieto implica l’esclusione dall’opzione nel caso di locazione di abitazioni possedute da soggetti Irpef nell’ambito dell’esercizio delle suddette attività (imprenditori individuali o società di persone1). Allo stesso modo, sono escluse le locazioni effettuate da società di capitali e dagli altri soggetti IRES2.

Fattispecie particolare è rappresentata dalle locazioni di abitazioni effettuate da società semplici, soggetti Irpef non esercenti attività commerciale. In tal caso, infatti, pur non essendo una persona fisica, la società semplice ne ha le medesime caratteristiche (soggetto Irpef) ed il reddito percepito è giuridicamente qualificato come “reddito da fabbricati” imputato direttamente ai soci, in base alle quote di partecipazione alla società. In sostanza, l’Amministrazione Finanziaria potrebbe consentire l’applicazione della “cedolare secca” anche con riferimento alle locazioni di abitazioni effettuate da tali soggetti.

Nessun requisito soggettivo è previsto, invece, per il locatario. Ciò vuol dire che locatario potrebbe essere, oltre ad una persona fisica, anche una impresa o una società purché la stessa utilizzi effettivamente a fini abitativi l’unità (ad esempio, nell’ipotesi di abitazione concessa in uso ai propri dipendenti). Sul punto, si attendono i necessari chiarimenti dal parte dell’Agenzia delle Entrate.

Viceversa, la locazione ad una società che non utilizzi direttamente l’abitazione, ma che, a sua

volta, la sublochi ad uso residenziale a soggetti terzi, dovrebbe essere esclusa dalla possibilità

d’opzione.

2. Ambito oggettivo

La locazione deve avere ad oggetto unità immobiliari abitative, locate ad uso abitativo.

Ciò implica che l’opzione è consentita solo nell’ipotesi in cui siano soddisfatte congiuntamente le eguenti 2 condizioni:

- l’unità immobiliare deve essere accatastata in una delle categorie abitative del Gruppo A (ad eccezione, quindi, dell’A/10, relativa a “uffici e studi privati”),

- la locazione deve essere ad uso abitativo.

Ne deriva, pertanto, che il regime sostitutivo non può trovare applicazione in presenza, ad esempio, di un’unità che, seppur accatastata in A/2 – “abitazione civile”, sia locata ad uso ufficio. Specularmente, la medesima esclusione opera anche nell’ipotesi di ufficio (accatastato in A/10), locato ad uso abitativo.

L’art.3, co. 2, ammette inoltre la possibilità di optare per la “tassa piatta” anche con riferimento alle pertinenze, qualora “locate congiuntamente all’abitazione”. Tale espressione non è stata ulteriormente dettagliata dal Provvedimento attuativo, per cui si attendono precisazioni ministeriali sulla possibilità di esercitare l’opzione anche con riferimento ai contratti di locazione di pertinenze, integrativi del negozio originario avente ad oggetto l’abitazione.

In ogni caso, la nuova imposta può applicarsi, sempre in via facoltativa, anche ai contratti per i quali non vi è l’obbligo di registrazione (art.2-bis della Tariffa, Parte II, allegata al D.P.R. 131/1986). - Locazioni ed affitti di immobili stipulati nella forma di scrittura privata non autenticata, di durata non superiore a 30 giorni complessivi nell’anno.

La “tassa piatta” può essere applicata, inoltre, anche se il contratto di locazione ha ad oggetto un’abitazione per cui s’intende esercitare l’opzione ed altri immobili per i quali questa è esclusa o non si intenda esercitarla. In tal caso, la cedolare si applicherà soltanto sul canone relativo all’abitazione “opzionata”, e, se previsto un canone unitario, sulla quota parte di questo riferibile all’unità residenziale in proporzione alla rendita da questa prodotta.

Nei contratti misti (con più immobili locati), si riscontra nella pratica anche l’ipotesi di abitazioni pertinenziali ad immobili non residenziali, quale ad esempio un negozio con alloggio di pertinenza. Premessa la necessità di chiarimenti in merito, si è portati a ritenere che il contribuente non possa optare per la tassazione sostitutiva con riferimento al canone relativo all’abitazione, poiché il vincolo pertinenziale fa sì che la locazione dell’unità ad uso residenziale sia ricondotta al contratto principale, che ha per oggetto la locazione dell’immobile commerciale. Tuttavia, è auspicabile che l’Amministrazione estenda anche in questa ipotesi la possibilità di separare il destino dei due immobili, riconoscendo l’opzione per la sola abitazione.

3. Opzione per la “cedolare secca”



Ai sensi del co. 1 del più volte citato art.3 del D.Lgs. 23/2011, il nuovo istituto della “cedolare secca” si inserisce nell’ordinamento come regime alternativo, scelto facoltativamente dal locatore, “in deroga” rispetto al regime ordinario vigente per la tassazione del reddito fondiario ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche (di cui all’art.37, co. 4-bis, D.P.R. 917/1986).



Si ricorda, in proposito, che, in base al regime ordinario, per le persone fisiche non esercenti attività d’impresa, arte e professione, il reddito derivante dalla locazione di abitazioni concorre alla determinazione del reddito complessivo e sconta l’aliquota marginale propria del contribuente, applicata sul maggiore importo tra rendita catastale rivalutata del 5%4 ed il canone di locazione annuo ridotto forfetariamente del 15%5 (art.37, co. 4bis, D.P.R. 917/1986), a cui si aggiunge un ulteriore abbattimento del 30% (che porta a ridurre il canone per un totale del 40,5%) nel caso si tratti di contratti di locazione “a canone concordato” (art.8, co. 1, Legge 431/1998).

Resta fermo che, in assenza di esercizio dell’opzione da parte del locatore per l’applicazione della “cedolare secca”, continuerà ad applicarsi tale regime.

Le aliquote d’imposta applicabili, in caso di scelta per la “tassa piatta”, sono fissate al:

. 21% per i contratti a canone libero;

. 19% per i contratti “a canone concordato”.

A differenza da quanto previsto in regime ordinario, la base imponibile sarà costituita dall’intero canone di locazione annuo, fermo restando che, ai sensi dell’art.3, co. 6, il reddito derivante dai contratti di locazione delle abitazioni non potrà essere inferiore al reddito determinato ai sensi dell’art.37, co. 1, del D.P.R. 917/1986 - TUIR (applicazione della rendita catastale dell’immobile rivalutata del 5%).

Peraltro, l’art.3, co. 7, stabilisce che, anche in caso di opzione per la “cedolare secca”, il reddito assoggettato all’imposta sostitutiva concorrerà, insieme agli altri requisiti reddituali, ai fini del calcolo per il riconoscimento della spettanza, o per la determinazione di deduzioni, detrazioni, ovvero di altri benefici, anche di natura non tributaria;

. dell’indicatore della situazione economica equivalente (I.S.E.E.).

L’imposta così determinata sostituirà, per tutti i contratti:

. l’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) e le relative addizionali regionali e comunali;

. l’imposta di registro ed il bollo dovute sul contratto di locazione.

. l’imposta di registro ed il bollo sulla risoluzione e sulle proroghe dello stesso.

Diversamente, in caso di cessione del contratto, resta ferma l’applicazione del regime ordinario, anche quando si esercita l’opzione per la “cedolare secca”, che non assorbe l’imposta di registro e di bollo dovute in tale ipotesi.

A tal riguardo, l’art.3, co. 4, D.Lgs. 23/2011, specifica che, in caso di opzione per la cedolare, non si farà comunque luogo al rimborso dell’imposta di registro e di bollo eventualmente già pagate.

Da evidenziare, inoltre, che l’esercizio dell’opzione sospende, per un periodo corrispondente alla durata della stessa, la facoltà di chiedere l’aggiornamento del canone, anche se prevista, a qualsiasi titolo, nel contratto, ivi inclusa la variazione Istat dell’ “indice nazionale dei prezzi al consumo” (art.3, co. 11, D.Lgs. 23/2011).



Tra l’altro, pena l’inefficacia dell’opzione, il locatore ne deve dare preventiva comunicazione al locatario, mediante lettera raccomandata, con la quale rinuncia espressamente alla facoltà di richiedere l’aggiornamento del canone, anche se ciò era previsto dal contratto a qualsiasi titolo. Per espressa previsione normativa, tali disposizioni sono inderogabili (art.3, co. 11).

Si segnala, inoltre, che, anche in caso di esercizio dell’opzione, resta comunque fermo l’obbligo di registrazione del contratto (nonché della proroga e risoluzione dello stesso), entro i termini stabiliti dall’art.17 del D.P.R. 131/197211, e tale adempimento assorbe anche tutti gli ulteriori obblighi di comunicazione, che pertanto non saranno più necessari.

Allo stesso modo, resta fermo l’obbligo della presentazione della dichiarazione dei redditi.



3.1. Modalità di esercizio dell’opzione



Ferma restando l’inderogabilità delle norme relative alla comunicazione preventiva al locatario di esercizio dell’opzione ed alla rinuncia espressa di ogni forma d’aggiornamento del canone, con il Provvedimento del 7 aprile 2011, l’Agenzia delle Entrate ha stabilito le modalità operative per l’adesione alla tassazione sostitutiva.



A regime, l’esercizio dell’opzione deve essere effettuata, distintamente da ciascun locatore, in sede di registrazione del contratto di locazione, utilizzando appositi modelli approvati dal suddetto Provvedimento.

In particolare, si tratta del:

- “Modello SIRIA”, che può essere utilizzato per la registrazione del contratto e per il contestuale esercizio dell’opzione, solo in presenza di tutte le seguenti condizioni:

. numero di locatori non superiore a 3,

. tutti i locatori optano per la cedolare,

. numero dei conduttori non superiore a 3,

. una sola unità abitativa e un numero di pertinenze non superiore a 3,

. tutti gli immobili oggetto del contratto censiti con attribuzione di rendita,

. contratto contenente solo il rapporto di locazione, senza ulteriori pattuizioni.

Il suddetto Modello deve essere presentato esclusivamente in via telematica, direttamente dal contribuente, ovvero tramite i soggetti incaricati di cui all’art.3, co.3, D.P.R. 322/199813, al quale non va allegato il contratto (quest’ultimo da conservare, unitamente alla ricevuta di avvenuta presentazione del Modello rilasciata dal servizio telematico, e da esibire solo in caso di richiesta da parte dell’Amministrazione finanziaria);

- “Modello 69”, da utilizzare per la registrazione del contratto e per il contestuale esercizio dell’opzione, nell’ipotesi in cui non sussistano le condizioni per l’utilizzo del “Modello SIRIA” e, in ogni caso, per la registrazione di tutti gli eventi successivi connessi al contratto di locazione (proroga, risoluzione o cessione dello stesso).

Tale Modello, che può sostituire il Modello di comunicazione dei dati catastali (cd. “CDC”14), deve essere presentato esclusivamente in modalità cartacea, in duplice copia, agli Uffici locali dell’Agenzia delle Entrate.

Per quanto riguarda i termini di registrazione del contratto (da assolvere con la trasmissione dei suddetti Modelli) e di contestuale esercizio dell’opzione per la “cedolare secca”, vale, a regime, la scadenza fissata dall’art.17 del D.P.R. 131/1986, per cui la stessa va effettuata entro 30 giorni dalla stipula del contratto o dal verificarsi del successivo evento connesso allo stesso (proroga, risoluzione o cessione).

L’opzione può essere esercitata anche durante la durata del contratto, in una delle annualità successive alla prima. In questo caso, il Provvedimento dell’Agenzia stabilisce che tale possibilità è ammessa nel termine di versamento del’imposta di registro relativa all’annualità per la quale s’intende optare per la tassazione sostitutiva (30 giorni a decorrere dalla scadenza della stessa), mediante presentazione del “Modello 69”.

Inoltre, per i contratti per i quali non sussiste l’obbligo di registrazione15, il locatore può applicare la “cedolare secca” in sede di dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale è prodotto il reddito, oppure esercitare l’opzione in sede di registrazione volontaria del contratto medesimo.

Per i contratti già in corso al 2011, il Provvedimento indica specifiche tempistiche e modalità d’opzione differenti per riconoscere, ai contribuenti, la possibilità di accedere alla tassazione sostitutiva anche per i contratti in essere nel periodo transitorio, che va dal 1° gennaio 2011 (data a decorrere dalla quale il reddito da locazione può essere assoggettato alla “cedolare secca”) al 7 aprile 2011 (data di entrata in vigore del D.Lgs. 23/2011 e del Provvedimento attuativo).

In particolare, tali disposizioni transitorie riguardano:

. Contratti conclusi, prorogati e risolti, già registrati al 7 aprile 2011

In caso di:

- contratti in corso alla data del 7 aprile 2011 (anche per effetto di proroga), per i quali è già stata eseguita la registrazione,

- contratti scaduti (e non prorogati) alla data del 7 aprile 2011,

- contratti già oggetto di risoluzione volontaria alla data del 7 aprile 2011, per i quali è già stata eseguita la registrazione,

l’opzione è esercitabile dal contribuente, per i redditi da locazione percepiti nel 2011, direttamente in sede di dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2011 (730/2012 o Unico PF/2012).

In tutti i suddetti casi, non si fa comunque luogo al rimborso delle imposte di registro e di

bollo versate e il locatore è tenuto, per il periodo d’imposta 2011, al versamento

dell’acconto della “cedolare secca”, ove dovuto.



. Contratti conclusi e prorogati, da registrare dal 7 aprile 2011

In caso di:

- contratti conclusi nel 2011, per i quali alla data del 7 aprile 2011 non sono scaduti ancora i termini per la registrazione,

- contratti prorogati nel 2011, per i quali alla data del 7 aprile 2011 non sono scaduti ancora i termini per la registrazione,

le modalità d’esercizio dell’opzione sono uguali a quelle stabilite a regime, ma viene riconosciuto un ampliamento dei termini per la registrazione degli stessi e per l’esercizio dell’opzione.



In particolare, per quanto riguarda i termini di registrazione di tali contratti (e, quindi, di esercizio dell’opzione), l’Amministrazione finanziaria, nel rispetto dell’art.3, co.2, dello “Statuto del Contribuente” (legge 212/2000), ha concesso termini più ampi degli ordinari 30 giorni, fissando al 6 giugno 2011 il termine ultimo per la registrazione di quei contratti i cui termini di registrazione scadano tra il 7 aprile 2011 e il 6 giugno 2011.

In sostanza, rientrano in tale “proroga” i contratti stipulati o prorogati dall’8 marzo 2011 (i cui termini ordinari di registrazione scadrebbero dal 7 aprile in poi) al 6 maggio 2011 (i cui termini di registrazione scadono ordinariamente il 6 giugno 2011).

Circa le modalità operative, in sede di prima registrazione del contratto, l’opzione è esercitabile dal contribuente, mediante la presentazione del “Modello SIRIA” (ove ne sussistano le condizioni d’utilizzo), o del “Modello 69”.

In caso di proroga, l’opzione si esprime con la presentazione del “Modello 69”.



. Contratti risolti, da registrare dal 7 aprile 2011

In caso di:

- contratti di locazione in corso alla data del 7 aprile 2011 e risolti solo successivamente,

- contratti di locazione già risolti alla data del 7 aprile 2011, per i quali, a tale data, non è ancora scaduto il termine per il pagamento dell’imposta di registro dovuta per la risoluzione stessa (in sostanza, si tratta delle risoluzioni intervenute dal 8 marzo 2011),

l’opzione per l’applicazione della “cedolare secca” per il periodo d’imposta 2011 si può esprimere anche entro il termine di versamento dell’imposta di registro, mediante il “Modello 69”.

L’opzione espressa in sede di risoluzione del contratto consente la non applicazione dell’imposta di registro e dell’imposta di bollo sulla risoluzione stessa e vincola il locatore al versamento d’acconto, ove dovuto, della “cedolare secca” relativa al periodo d’imposta 2011.



3.2 Durata

L’opzione vincola il locatore all’applicazione del regime sostitutivo per l’intero periodo di durata del contratto, o della proroga, ovvero per il residuo periodo di durata del contratto nel caso di opzione esercitata nelle annualità successive alla prima.

Tuttavia, è fatta salva la facoltà di revocare l’opzione in ciascuna annualità contrattuale successiva a quella in cui questa è stata esercitata, con modalità che verranno stabilite con apposito Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate. In ogni caso, la revoca è effettuata entro il termine previsto per il pagamento dell’imposta di registro relativa all’annualità di riferimento e comporta il versamento della stessa.

La revoca, inoltre, non esclude comunque la possibilità di optare nuovamente per la “tassa piatta” con riferimento alle annualità successive, mediante presentazione del “Modello 69” entro il termine per il versamento dell’imposta di registro relativa all’annualità di riferimento.



Con tale modalità, il contribuente ha quindi la possibilità di valutare, anno per anno, la convenienza tra la tassazione ordinaria Irpef e quella sostitutiva.



3.3 Casi particolari

Il Provvedimento del 7 aprile 2011 esamina alcune fattispecie particolari:

. Diversi locatori

Nell’ipotesi di unico contratto di locazione, stipulato da 2 o più locatori, l’opzione deve essere esercitata singolarmente da ciascuno dei soggetti interessati (mediante presentazione degli appositi Modelli- “Modello SIRIA” ove consentito o “Modello 69”) ed ha effetti solo per coloro che ne hanno fatto scelta.

I locatori che non esercitano l’opzione sono invece tenuti al versamento de:

- l’imposta di registro calcolata sulla parte del canone di locazione loro imputabile, in base alle quote di possesso (versata per l’intero importo stabilito, nei casi in cui la norma fissa l’ammontare minimo dell’imposta dovuta),

- l’imposta di bollo sul contratto di locazione.

In tal ambito, resta da chiarire se la rinuncia a qualsiasi forma di aggiornamento del canone, valga inderogabilmente anche per i locatori che non intendano avvalersi della tassazione sostitutiva.

. Immobili con unità non abitative (canone unico o meno)

Come precedentemente indicato16, la “tassa piatta” può essere applicata anche se il contratto di locazione ha ad oggetto un’abitazione per cui s’intende esercitare l’opzione ed altri immobili per i quali questa è esclusa o non si intenda esercitarla.

In tal caso, la cedolare si applicherà soltanto sul canone relativo all’abitazione “opzionata”, e, se previsto un canone unitario, sulla quota parte di questo riferibile all’unità residenziale in proporzione alla rendita da questa prodotta.

Specularmente, con riferimento alle unità immobiliari per le quali non si applica la “cedolare secca”, il locatore è tenuto al versamento de:

- l’imposta di registro, da calcolarsi solo sui canoni riferiti a tali unità, ovvero, in caso di canone unico, sulla parte di questo imputabile a ciascuno di questi immobili in proporzione alla rendita,

- l’imposta di bollo sul contratto di locazione.

4. Modalità di versamento

Per quanto riguarda il versamento dell’imposta, l’art.3, co.4 del D.Lgs. 23/2011 stabilisce che opererà lo stesso termine già fissato per il versamento dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (acconti entro il 16 giugno e 30 novembre e saldo entro il 16 giugno dell’anno successivo), fissando inoltre che l’acconto sia pari:

- per il 2011, all’85% dell’imposta dovuta,

- dal 2012, al 95% dell’imposta dovuta.

In acconto e a saldo, il versamento della cedolare secca deve essere eseguito con le modalità stabilite dall’art. 19 del D.Lgs. 241/1997 (tramite Modello F24)17.

Per la disciplina relativa a liquidazione, accertamento, riscossione, rimborsi e sanzioni, interessi e contenzioso riferiti all’applicazione dell’imposta sostitutiva, si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi.

. Versamenti in acconto per l’anno 2011

Per i contratti in corso nell’anno 2011, in assenza di riferimenti storici, il versamento dell’acconto, pari all’85% dell’imposta dovuta, deve essere effettuato:

- in unica soluzione, entro il 30 novembre 2011, se d’importo inferiore a 257,52 euro;

- in 2 rate, se l’importo dovuto è pari o superiore ad 257,52 euro, di cui:

1. la prima, nella misura del 40% dell’acconto (34% dell’imposta dovuta),

entro il 16 giugno 2011 (ovvero entro il 18 luglio 2011 con la maggiorazione

dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo).



La prima rata dell’acconto della “cedolare secca” può essere versata ratealmente e sugli importi rateizzati sono dovuti gli interessi, secondo le disposizioni previste per la rateazione dell’Irpef18;

2. la seconda, nella restante misura del 60% dell’acconto (51% dell’imposta dovuta), entro il 30 novembre 2011.

Non è dovuto acconto e l’imposta è versata a saldo se l’importo su cui calcolare l’acconto non supera 51,65 euro. Il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta 2011 non si considera carente se di importo almeno pari all’85 per cento dell’ammontare della “cedolare secca”.

Nel Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, sono specificati alcuni casi particolari:

- per i contratti in corso alla data del 31 maggio 2011 e per quelli scaduti ovvero oggetto di risoluzione volontaria prima della predetta data, in presenza delle condizioni sopra indicate, il versamento d’acconto è effettuato in 2 rate;

- per i contratti con decorrenza successiva al 31 maggio 2011, il versamento d’acconto è ffettuato, in unica rata, entro il 30 novembre 2011;

- per i contratti con decorrenza dal 1° novembre 2011 il versamento in acconto non è dovuto.

. Versamenti in acconto dal periodo d’imposta 2012

Il versamento dell’acconto, pari al 95% dell’imposta dovuta per l’anno precedente, deve essere effettuato:

- in unica soluzione, entro il 30 novembre di ciascun anno, se d’importo inferiore a 257,52 euro;



- in 2 rate, se l’importo dovuto è pari o superiore ad 257,52 euro, di cui: 1. la prima, nella misura del 40% dell’acconto (38% dell’imposta dovuta), entro il 16 giugno di ciascun anno (ovvero entro il 18 luglio con la maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo).



La prima rata dell’acconto della “cedolare secca” può essere versata ratealmente e sugli importi rateizzati sono dovuti gli interessi, secondo le disposizioni previste per la rateazione dell’Irpef19;

2. la seconda, nella restante misura del 60% dell’acconto (57% dell’imposta dovuta), entro il 30 novembre.

Non è dovuto acconto e l’imposta è versata a saldo se l’importo su cui calcolare l’acconto non supera 51,65 euro. Il versamento dell’acconto non si considera carente se di importo almeno pari all’95% dell’ammontare della “cedolare secca”.

. Versamento a saldo

Anche per il versamento a saldo della “cedolare secca”, dovuto entro il 16 giugno dell’anno successivo, si applicano le disposizioni in materia di versamento a saldo dell’Irpef.



5. Sanzioni

Il Decreto Legislativo prevede specifiche sanzioni connesse all’inosservanza delle disposizioni di legge relative alla mancante, o inesatta, indicazione del canone di locazione nella dichiarazione dei redditi.

In particolare, l’art.3, co. 5, prevede il raddoppio delle sanzioni amministrative attualmente vigenti ai fini delle imposte dirette, che pertanto saranno pari ai seguenti importi, differenziati a seconda delle diverse violazioni accertate:

. dal 240% al 480% delle imposte dovute, con un minimo di 516 euro, nell’ipotesi in cui nella dichiarazione dei redditi il canone derivante dalla locazione di abitazioni non venga indicato,

. dal 200% al 400% del maggior imposta dovuta, ove il canone sia indicato in misura inferiore a quello accertato



Inoltre, per i redditi derivanti dalla locazione di immobili residenziali, nel caso di definizione dell’accertamento mediante adesione del contribuente, ovvero di rinuncia di questi all’impugnazione dell’accertamento, si applicano le sanzioni ordinarie, senza riduzione, previste, a seconda della tipologia di violazione accertata, dall’art.1, co. 1-2, nonché dall’art.13 del D.Lgs. 471/199723.

Da evidenziare che, per espresso divieto normativo24, per le locazioni di abitazioni effettuate da imprese o da esercenti arti o professioni, non operano né il citato raddoppio delle sanzioni amministrative nell’ipotesi di mancata o parziale indicazione in dichiarazione del canone, né l’inapplicabilità della riduzione delle sanzioni in caso di definizione dell’accertamento mediante adesione del contribuente, o di rinuncia di questi all’impugnazione.

Resta, invece, ancora da chiarire l’esatto ambito applicativo del nuovo impianto sanzionatorio. Se non v’è dubbio che l’inasprimento delle sanzioni riguardi la locazione delle sole unità immobiliari ad uso abitativo, non appare ancora chiaro se alle nuove regole siano assoggettati tutti i contribuenti persone fisiche, a prescindere dell’effettivo esercizio dell’opzione per la “cedolare secca”.



Alle suddette disposizioni si affianca, comunque, in ogni caso l’ordinario regime sanzionatorio ai fini dell’imposta di registro e dell’imposta di bollo.

In tal ambito, ai fini del registro, si ricorda che l’omessa registrazione del contratto di locazione, il parziale occultamento del corrispettivo e l’omesso o tardivo versamento dell’imposta di registro comportano l’applicazione delle seguenti sanzioni amministrative:

- per omessa registrazione del contratto, ai sensi dell’art.69 del D.P.R. 131/1986, oltre all’obbligo di versare l’imposta di registro evasa, il contribuente è assoggettato ad una sanzione amministrativa dal 120% al 240% dell’imposta dovuta;

- per il parziale occultamento del canone pattuito, ai sensi dell’art.72 del D.P.R. 131/1986, oltre all’accertamento dell’imposta evasa, è prevista l’irrogazione di una sanzione amministrativa dal 200% al 400% della maggiore imposta dovuta;

- per il tardivo versamento dell’imposta su annualità successive alla prima, ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. 471/1997, si applica una sanzione pari al 30% dell’imposta versata in ritardo.

All’imposta e alla sanzione vanno aggiunti anche gli interessi di mora calcolati giornalmente al tasso legale annuo.

Per completezza, si ricorda che, ai fini del bollo, ai sensi dell’art.25, co.1, D.P.R. 642/1972, in caso di omesso od insufficiente pagamento dell’imposta, è irrogata, oltre all’obbligo di pagamento del tributo nella misura dovuta, una sanzione amministrativa dal 100% al 500% dell’imposta dovuta.

Giova ricordare che, con le modifiche introdotte, in tema di accertamento, dall’art.1, co. 341-343 della legge 311/2004 - Finanziaria 2005, gli uffici finanziari non possono procedere all’accertamento nei confronti di quei contribuenti che:

. ai fini delle imposte dirette, abbiano dichiarato redditi da locazione per un importo almeno pari al maggiore tra il canone di locazione ridotto del 15% ed il 10% del valore dell'immobile. Qualora, poi, il contratto non sia stato registrato, si presume, salva documentata prova contraria, l'esistenza del rapporto di locazione anche per i 4 periodi d'imposta antecedenti quello nel corso del quale è accertato il rapporto; con presunzione di un canone pari al 10% del valore dell’immobile (art.41-ter, D.P.R. 600/197326);

. ai fini dell’imposta di registro, abbiano dichiarato un canone almeno pari al 10% del valore dell’immobile27 (art.52-bis, D.P.R. 131/198628). Per le annualità successive alla prima restano comunque fermi i poteri di liquidazione dell’imposta da parte dell’ufficio.



L’art.3, co.8, del D.Lgs. 23/2011, inoltre, indica le conseguenze civilistiche nei casi di:

- mancata registrazione del contratto di locazione entro il termine stabilito dalla legge29 (nel caso in cui la registrazione sia obbligatoria);

- registrazione del contratto di locazione con indicazione del canone per un importo inferiore a quello effettivo;

- registrazione di un contratto di comodato fittizio.



A queste fattispecie, sempre soltanto con riferimento alla locazione di immobili residenziali, viene estesa l’ipotesi di nullità del contratto, prima prevista solo nel caso di mancata registrazione, ai sensi dell’art.1, co. 346, della legge 311/2004 - Finanziaria 200530, In tutti e 3 i casi, unitamente alla nullità del contratto, opera la seguente disciplina sanzionatoria:

- la durata della locazione è stabilita in 4 anni, a decorrere dalla data della registrazione volontaria o d’ufficio;

- al rinnovo si applica la disciplina di cui all’art.2, co. 1, della legge 431/1998 (rinnovo obbligatorio per ulteriori quattro anni, salve specifiche ipotesi ivi indicate);

- a decorrere dalla registrazione, il canone annuo è fissato in misura pari al triplo della rendita catastale (oltre all’adeguamento, dal secondo anno, in base al 75% dell’aumento degli indici ISTAT dei prezzi al consumo). Se il contratto prevede un canone inferiore, si applica comunque quello stabilito dalle parti.

In ogni caso, tale ultima disciplina sanzionatoria non opera qualora la registrazione sia effettuata entro 60 giorni dalla data di entrata in vigore del Decreto Legislativo.





Fonte ANCE Associazione Nazionale Costruttori Edili